如何识别劳务报酬并预扣预缴个税？
来源：未知来源 时间：2019-12-17 00:00:00浏览次数：1563次
新个人所得税法实施后，2019年度起，个人所得税中的“综合所得”实行按年计算个税，平时实行预扣预缴，“综合所得”包括工资薪金、劳务报酬、稿酬所得、特许权使用费这四项所得。其中：工资薪金所得按月预扣预缴，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得这三项所得由支付单位预扣预缴。年度终了后，四项所得需合并计算全年应纳的个人所得税，与平时预缴数对比，预缴数大于全年应缴数则申请退税，预缴数小于全年应缴数则需补税。
实务中，“综合所得”的四个子项中，最容易混淆的是工资薪金所得和劳务报酬所得。本文主要分析工资薪金所得和劳务报酬所得的区别及劳务报酬所得的个税计算。一是两者平时预缴个税的计算方式不一样，二是两者涉及的税种不一样。工资薪金所得只涉及个税；劳务报酬所得不仅涉及个税，还涉及增值税和相关地方税费附加，企业在列支劳务报酬费用时，需取得劳务费发票方能在企业所得税前扣除。因此，单位向个人支付报酬时，单位会计应正确区分工资所得还是劳务报酬所得，只有这样，才能做好预扣预缴劳务报酬个税工作。由于个人出租财产给单位使用存在普遍现象，本文最后也介绍一下个人出租财产给单位使用，支付单位该怎么代扣代缴个税。
一、工资薪金所得的界定
工资薪金所得的前提是劳动关系的确立。
（一）劳动者与用人单位签订了劳动合同
1、专职员工。劳动者与用人单位签订了劳动合同，并由用人单位缴纳社保，这类劳动者从用人单位取得工作岗位对应的真实报酬，毫无疑问是属于工资薪金所得，哪怕是会计上未按职工薪酬核算也是工资薪金所得，单位应按工资薪金所得履行预扣预缴义务。
2、兼职员工、临时工、季节工。兼职员工、临时工、季节工是一个俗称，法律上并没有关于兼职员工、临时工、季节工的明确定义，而是用“非全日制用工”和“用工期限”加以规范。《劳动合同法》第六十九条规定：非全日制用工双方当事人可以订立口头协议。从事非全日制用工的劳动者可以与一个或者一个以上用人单位订立劳动合同；但是，后订立的劳动合同不得影响先订立的劳动合同的履行。因此，不在单位缴纳社保的兼职员工（非全日制用工）取得劳动关系的岗位报酬也是工资薪金所得。用工期限较短的临时工、季节工，只要存在劳动关系，不管用人单位是否履行了劳动合同法规定的义务，劳动者从用人单位取得的岗位报酬也是工资薪金所得。
（二）劳动者与用人单位未签订劳动合同
《关于确立劳动关系有关事项的通知》（劳社部发[2005]12号）规定：一、用人单位招用劳动者未订立书面劳动合同，但同时具备下列情形的，劳动关系成立。（一）用人单位和劳动者符合法律、法规规定的主体资格；（二）用人单位依法制定的各项劳动规章制度适用于劳动者，劳动者受用人单位的劳动管理，从事用人单位安排的有报酬的劳动；（三）劳动者提供的劳动是用人单位业务的组成部分（笔者注：应理解为用人单位为开展正常生产经营活动而设定的工作岗位）。二、用人单位未与劳动者签订劳动合同，认定双方存在劳动关系时可参照下列凭证：（一）工资支付凭证或记录（职工工资发放花名册）、缴纳各项社会保险费的记录；（二）用人单位向劳动者发放的“工作证”、“服务证”等能够证明身份的证件；（三）劳动者填写的用人单位招工招聘“登记表”、“报名表”等招用记录；（四）考勤记录；（五）其他劳动者的证言等。其中，（一）、（三）、（四）项的有关凭证由用人单位负责举证责任。
（三）税务管理规定
1、税务上对季节工、临时工工资薪金的规定。《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号，以下简称“15号公告”）规定，企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用（注：接受外部劳务派遣用工已被其他文件修改），应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。也就是说，与用人单位存在劳动关系的临时工（指有固定工作岗位，参加用人单位的日常考勤，服从用人单位的规章制度管理，临时性招用的员工）取得用人单位对应工作岗位的劳动报酬，税务上是按工资薪金所得认定的。
2、税务上对兼职员工工资薪金的规定。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下简称“个税条例”）第二十八条规定：纳税人同时从两处以上取得工资、薪金所得，并由扣缴义务人减除专项附加扣除的，对同一专项附加扣除项目，在一个纳税年度内只能选择从一处取得的所得中减除。说明个税条例认可个人同时在多个单位取得工资薪金的情形。《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第62号，以下简称62号公告）规定：需要办理汇算清缴的纳税人，……有两处以上任职、受雇单位的，选择向其中一处任职、受雇单位所在地主管税务机关办理纳税申报。说明62号公告认可兼职员工与多个用人单位存在劳动关系的情形。因此，笔者认为，只要兼职员工与用人单位之间存在劳动关系，兼职员工取得用人单位对应工作岗位的劳动报酬，在税务上按工资薪金所得认定。
因此，结合劳动部门和税务部门管理分析，不管是专职员工还是兼职员工、临时工、季节工，不是以是否签订了劳动合同来界定劳动关系的成立，而是以实际存在劳动关系的各项证据作为判断依据。只要劳动者与用人单位存在真实的劳动关系，且该劳动是用人单位业务组成部分，劳动者从用人单位取得的报酬就是属于工资薪金所得。明确符合《劳动合同法》应确定为劳动关系的，劳动者取得用人单位的报酬应按工资薪金处理，不得要求劳动者提供劳务费发票。
二、劳务报酬所得的界定
从劳社部发[2005]12号文对“劳动关系”确立的三个界定条件看，第一个条件，双方主体资格需合法也适用“劳务关系”。第二个条件，劳动者受用人单位管理，由于存在用人单位部分工作岗位灵活，以一定期间内完成相应工作即可，无需考勤的特点，很难区分劳动者是否受用人单位管理。第三个条件，劳动者提供的劳动是用人单位的业务组成部分，这个条件容易区分，笔者认为这个条件是区分“劳动关系”和“劳务关系”的关键。当劳动者提供的一项服务不是用人单位的业务组成部分，既不符合劳动关系的工资薪金所得，又不符合个税条例中列举的经营所得，且符合个税条例中列举的劳务报酬项目，则应明确界定为“劳务关系”，按劳务报酬所得预扣预缴个税。例如，非装卸搬运经营单位临时请人有偿装卸搬运、非教育培训经营单位临时请人讲课等。
劳动者取得用人单位的报酬项目符合劳务报酬项目的，单位支付报酬时应要求劳动者提供劳务费发票，否则不能在企业所得税前列支或不符合行政监管要求。
三、特殊情况
除了支付凭证，其他证据无法区分“劳动关系”和“劳务关系”的情形。当一项业务关系，当事双方既可以签订或口头约定为“劳动合同”关系，也可以约定为“劳务合同”关系时，如果双方未约定关系，支付报酬时用人单位以工资的方式支付费用，未要求劳动者提供劳务费发票，则应视同用人单位与劳动者之间建立的是“劳动关系”，用人单位必须履行《劳动合同法》规定的义务，用人单位有依法为劳动者缴纳社保和其他应尽责任，如果用人单位未尽义务，一旦发生劳动纠纷，用人单位会处于被动地位，这一点单位会计必须清楚。如果用人单位与劳动者未约定双方的关系，且该项服务符合个税条例列举的劳务报酬项目时，用人单位可要求劳动者提供劳务费发票，则双方的关系应为“劳务关系”。例如，某项业务是用人单位的业务组成部分，只需在固定时间内完成，无需日常考勤，无需固定的办公场所，给个人承做时，未约定关系，既可以选择向个人支付工资，也可以选择向个人支付劳务费。
提醒单位会计：支付应预扣预缴或代扣代缴个税款项的单位未履行扣缴义务，不免除取得款项的纳税人的纳税义务，税务机关可对支付单位按《税收征管法》处罚。
四、个人凭劳务费发票向单位领取劳务费时，单位应预扣预缴个税的计算
新个税法实施后，年终时需将工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得四项所得合并计算全年应纳个税，个人平时取得劳务报酬所得已不适合釆用核定征收个税。因此，个人平时取得劳务报酬所得，到税务机关申请代开劳务费发票后，需由支付单位预扣预缴个税。
劳务报酬个税解析举例：
2019年10月，A单位举办大型讲座，教授张三应A单位邀请给听众授课，按照劳务合同规定，张三取得劳务报酬50000元。张三到税务机关代开了劳务费发票，缴纳了增值税1456.3元、城建税36.4元、教育费附加21.9元、地方教育费附加14.6元，代开发票时税务机关不核定征收个税。则A单位向张三支付劳务报酬时该预扣预缴多少个税？
解析：
劳务报酬的预扣个税计算公式＝（不含增值税的劳务收入－允许扣除的税费－税法规定的费用扣除标准）*税率
应纳税所得额及减除费用规定：劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除费用后的余额为收入额；其中，稿酬所得的收入额按百分之七十计算。减除费用：预扣预缴税款时，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得每次收入不超过四千元的，减除费用按八百元计算；每次收入四千元以上的，减除费用按收入的百分之二十计算。应纳税所得额：劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，以每次收入额为预扣预缴应纳税所得额，计算应预扣预缴税额。（国家税务总局公告2018年第61号）注：新个税法实施之前，由于劳务报酬所得与工资薪金所得分开计算个税，取得劳务报酬所得时用于税法规定可以税前扣除的捐赠支出，可以在计算劳务报酬应纳税所得时扣除。新个税法实施后，由于年终劳务报酬所得需与工资薪金所得合并计算个税，个人符合税法允许税前扣除的捐赠支出可以在年终汇算清缴时按规定的限额计算扣除。在现行有效的税收法规政策中，没有相关文件规定居民个人计算劳务报酬应纳税所得额时可单独计算允许扣除的捐赠支出。
劳务报酬所得减除费用计算的误区：计算减除费用时，按劳务费发票的总金额为基数确定减除费用。当发票总金额≤4000时，减除费用为800元；当发票总金额>4000时，减除费用为：发票总金额*20%。只有正确理解国家税务总局公告2018年第61号（以下简称“61号公告”），才不会进入这个误区。61号公告中的“收入”是指不含增值税的收入减增值税以外允许扣除的税费之后的余额，否则61号公告中的“应纳税所得额”就是没有扣除税法允许扣除的税金之后的金额，不符合税法中所得的计算法理。至于与取得劳务报酬相关的其他成本费用不得再扣除，是因为劳务报酬已是综合所得项目之一，税金以外的成本费用除了计算劳务报酬所得时允许减除一定费用外，在全年综合所得计税时还统一扣除6万元减除费用。
劳务报酬所得正确的减除费用计算：①当（不含增值税的劳务收入－允许扣除的税费）≤4000时，减除费用为800元；②当（不含增值税的劳务收入－允许扣除的税费）>4000时，减除费用为（不含增值税的劳务收入－允许扣除的税费）*20%。
本例中，A单位向张三支付劳务费时应预扣预缴的个税计算情况如下：
税法规定的费用扣除标准（减除费用）的计算：①50000－1456.3－36.4－21.9－14.6＝48470.8>4000，②减除费用＝48470.8*20%＝9694.2，不是10000（50000*20%）
预扣预缴应纳税所得额＝不含增值税的劳务收入－允许扣除的税费－税法规定的费用扣除标准＝50000－1456.3－36.4－21.9－14.6－9694.2＝38776.6，适用税率30%
预扣个税＝（不含增值税的劳务收入－允许扣除的税费－税法规定的费用扣除标准）*税率－速算扣除数＝38776.6*30%－2000（速算扣除数）＝9633元
个人取得其他劳务报酬所得应预扣的个税计算原理与本例一样，不再介绍。
注：因个人取得劳务报酬所得时计算预扣预缴税款的税率与年终汇算清缴时的综合所得税率不一定相同，故平时需预扣预缴的劳务报酬税款不等于年终汇算清缴时实际应承担的税款。
举例：假设一个人全年的综合所得只有工资薪金所得和劳务报酬所得或只有单独劳务报酬所得，没有子女教育等专项附加扣除和其他扣除项目，只有年减除费用6万元。则有以下情况：
①当劳务报酬应纳税所得额加工资薪金所得减6万元后小于等于0，则全年应缴个税为0，平时被预扣预缴的劳务报酬所得税款就是多缴税款，可向税务机关申请退税。
②当劳务报酬应纳税所得额加工资薪金所得减6万元后大于0小于等于144000，则全年劳务报酬应纳税所得额加工资薪金所得减6万元后，按3%或10%的税率计算全年应纳税额，平时按20%至40%税率计算的被预扣预缴的劳务报酬所得税款必定会多交，可向税务机关申请退税。
③当劳务报酬应纳税所得额加工资薪金所得减6万元后大于960000，则全年劳务报酬所得加工资薪金所得减6万元后，按45%的税率计算全年应纳税额，平时按20%至40%税率计算的被预扣预缴的劳务报酬所得税款必定会少缴，年终做个人所得税汇算清缴时应申报补缴税款。
五、个人凭租赁费发票向单位领取租金时，单位应代扣代缴个税的计算
个人出租财产给单位使用，到税务机关申请代开发票时，是否可以核定征收个税，需由主管税务机关确定。如果税务机关未核定征收个税，需由支付租金单位代扣代缴个税，则支付租金单位应按出租人的实际所得代扣代缴个税。
个人出租财产个税解析举例：
小严向B单位出租一辆自有汽车，当月向B单位开据了租金发票5000元，按税法规定，到税务机关发票代开点代开发票时，交纳了增值税145.6元、城建税3.6元、教育费附加2.2元、地方教育费附加1.5元、印花税2.5元。小严未能向B单位提供该车辆修缮费发票。税务机关未核定征收个税，即发票代开点未代征个税，则B单位向小严支付租金时该代扣代缴多少个税？
解析：
个人出租财产的个税计算公式＝[不含增值税的租金收入－允许扣除的税费－向上一出租方支付的租金（转租）－修缮费用－税法规定的费用扣除标准]*税率
税法规定的修缮费用扣除标准：纳税义务人出租财产取得财产租赁收入，在计算征税时，除可依法减除规定费用和有关税、费外，还准予扣除能够提供有效、准确凭证，证明由纳税义务人负担的该出租财产实际开支的修缮费用。允许扣除的修缮费用，以每次800元为限，一次扣除不完的，准予在下一次继续扣除，直到至扣完为止。（国税发[1994]89号）
应纳税所得额及减除费用规定：财产租赁所得，每次收入不超过四千元的，减除费用八百元；四千元以上的，减除百分之二十的费用，其余额为应纳税所得额。（个人所得税法第六条第四款）
个人出租财产的税率：财产租赁所得的税率为20%，其中个人出租房屋取得的所得暂减按10%的税率征收个人所得税。（财税[2000]125号）
出租财产所得减除费用计算的误区：计算减除费用时，按租赁发票的总金额为基数确定减除费用。当发票总金额≤4000时，减除费用为800元；当发票总金额>4000时，减除费用为：发票总金额*20%。只有正确理解个税法第六条第四款，才不会进入这个误区。个税法第六条第四款中的“收入”是指不含增值税的收入减允许扣除的税费、向上一出租方支付的租金、修缮费用这些实际成本费用之后的余额，否则个税法第六条第四款中的“其余额为应纳税所得额”就是没有扣除实际成本费用之后的金额，不符合税法中所得的计算法理。
出租财产所得正确的减除费用计算：①当[（不含增值税的租金收入－允许扣除的税费－向上一出租方支付的租金（转租）－修缮费用]≤4000时，减除费用为800元；②当[（不含增值税的租金收入－允许扣除的税费－向上一出租方支付的租金（转租）－修缮费用]>4000时，减除费用为[（不含增值税的租金收入－允许扣除的税费－向上一出租方支付的租金（转租）－修缮费用]*20%。
本例中，B单位向小严支付车辆租金时应代扣代缴的个税计算情况如下：
税法规定的费用扣除标准（减除费用）的计算：①5000－145.6－3.6－2.2－1.5－2.5＝4844.6>4000，②减除费用＝4844.6*20%＝968.9，不是1000（5000*20%）
应扣个税＝[不含增值税的租金收入－允许扣除的税费－向上一出租方支付的租金（转租）－修缮费用－税法规定的费用扣除标准]*税率＝（4844.6－968.9）*20%＝775.1
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